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我國境內暫時還沒有開征遺產稅。
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國內沒有，提供香港的作參考。小?一家人三代同堂?是和?啡諶冢?爸不幸於今年英年早逝，留下了小?（24?q）與?小弟（17?q）、?小妹（16?q）與?????，所有的遺產?Q額??000萬元，?K?o任何?捐也未積欠他人任何?錚?試豳M用??00萬元，???此?r?家的遺產繼承人??要繳納多少遺產?呢？?{遺產?＝?{遺產?Q額＊?率－累進差額，?率與累進差額是由遺產?Q額查?「遺產??距?率表」而得知，而遺產?Q額的?算方式?椋骸高z產?額－免?額－扣除額」。扣除額的?目有：1。有配偶者，可扣除四百萬2。成年子女、兄弟姊妹、祖父母每人可扣除四十萬3。未成年子女、兄弟姊妹，可按其年齡距??M二十?q之年?擔磕曇涌鬯氖f4。父母每人可扣除一百萬5。被繼承人死亡前，依法?{之各??捐、罰款、罰金及具有確??證明之未??????6。被繼承人之?試豳M用開征遺產稅的若干法律問題探析 姜叢華 盧賽紅（上海市錦天城律師事務所杭州分所，電話0571-85063688） 內容提要：隨著社會貧富差距的進一步拉大，社會各界對遺產稅的呼聲越來越高，遺產稅的出臺成為日益緊迫的問題。但是遺產稅的開征需要有較完善的法律制度相配套。本文就遺產稅開征的法律基礎、立法權和征管權的歸屬、立法構想及配套法律制度的完善等幾個問題進行探析。 隨著我國經濟的發展和居民收入差距的不斷拉大，社會各界對開征遺產稅的呼聲越來越高。許多學者和專業人士認為，現階段在我國開征遺產稅，由于經濟基礎已經具備，所以不僅必要，而且可行。但也有一些專家及政府官員認為我國各方面的條件還不成熟，開征遺產稅尚需時日。筆者認為，遺產稅是一個較為特殊也較為復雜的稅種，其稅制的建立和施行都需有較為完善的法律制度與之配套，我國已經基本具備了建立遺產稅制的法律環境，但是相關法律制度和配套措施還有待進一步的修改和完善。現就遺產稅開征的法律基礎、立法權和征管權的歸屬、立法構想及配套法律制度的完善等幾個問題作進一步的探析。 一、我國開征遺產稅的法律基礎我國憲法第56條規定：“中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務。”這一規定為我國遺產稅制的建立和實施提供了基本前提。《民法通則》、《婚姻法》、《繼承法》等基本的民事法律也為遺產稅制的建立和遺產稅的開征提供了法律基礎和保障，主要表現為：1、肯定了私有財產的合法性。憲法第13條規定：“國家保護公民的合法收入、儲蓄、房屋和其它合法財產的所有權”。《民法通則》規定：“公民個人的合法財產受法律保護”。遺產稅同其他稅種一樣，都是國家參與國民收入分配的一種方式，其征稅對象必須是公民死亡時遺留的個人合法財產，即遺產必須是公民個人合法財產積累而成。我國憲法和《民法通則》的上述規定，為公民私有財產的取得和享有的合法性提供了基本法律依據，也為遺產稅的建立和遺產稅的開征奠定了法律基礎。2、肯定了財產繼承的合法性。《民法通則》第23條明確規定：“公民依法享有繼承權。”肯定了財產繼承的合法性。1985年頒布的《繼承法》的立法目的和宗旨就是調整繼承關系，保護公民私有財產的繼承權。2001年4月修正的《婚姻法》第24條規定：“夫妻有相互繼承遺產的權利、父母和子女有相互繼承遺產的權利”。我國法律對私有財產及其繼承權的肯定為遺產稅制的建立和開征提供了必要的法律前提。3、明確了遺產取得人的范圍。遺產取得人包括遺產繼承人和受遺贈人。《繼承法》第10條將法定繼承人規定為兩個順序：第一個順序：配偶、子女、父母；第二順序：兄弟姐妹、祖父母、外祖父母。第11條規定：“被繼承人的子女先于被繼承人死亡的，由被繼承人的子女的晚輩直系血親代為繼承。”第12條規定：“喪偶兒媳對公、婆，喪偶女婿對岳父、岳母，盡了主要贍養義務的作為第一順序繼承人。”第16條還規定：“公民可以立遺囑將個人財產指定由法定繼承人的一人或數人繼承。公民可以立遺囑將個人財產贈給國家、集體或法定繼承人以外的人。”這些規定為確定遺產稅的納稅人和稅率提供了基本法律依據。3、明確了遺產范圍和家庭財產的分割原則。《繼承法》第3條規定，遺產是公民死亡之時遺留的個人合法財產，其范圍包括：公民的收入、房屋、儲蓄和生活用品；林木、牲畜和家禽；文物、圖書資料；法律允許公民所有的生產資料；著作權、專利權中的財產權；其它合法財產和個人承包應得的利益。上述關于遺產范圍的規定是確定遺產稅征稅對象的必要條件，其財產價值也是適用遺產稅率的直接依據。而修正的新《婚姻法》第17條、18條、19條分別明確規定了夫妻共同財產、夫妻一方的財產和約定所有的財產的界定和劃分，是一個非常大的進步，為夫妻財產中確定遺產的范圍提供了明確的法律依據。《繼承法》第26條規定：“……如果分割遺產，應當是將共同所有的財產的一半分出為配偶所得，其余的為被繼承人的遺產”、“遺產在家庭共有財產之中的，遺產分割時，應當先分出他人的財產”。這些規定又明確了家庭財產的分割原則，也為正確核定遺產范圍，確定征稅基數提供了依據。 二、遺產稅的立法權和征管權的歸屬 遺產稅應由中央統一立法、單獨立法、由地方稅務部門征收。 由國家立法機關統一立法有利于稅法系統功能的發揮，高階位的立法有利于保證稅法的權威性，既能夠扭轉稅種立法相對落后的局面，也是建立社會主義市場經濟的稅收法律體系的要求，也是我國稅法與國際稅法接軌的需要。 至于單獨立法，筆者認為，遺產稅法應制定為與《個人所得稅法》等法律并行的法律。遺產稅是一種財產稅，對于繼承人、受遺贈人來說，其從財產所有者死亡時遺留的財產凈值獲得的財產，是不勞而獲的所得和非固定來源的所得，且不具有周期性，它不同于所得稅法中的所得，所以不應歸入所得稅體系。若將遺產稅歸入所得稅體系，會導致所得稅體系地復雜化，甚至混亂，不易征管。故應對遺產稅單獨立法。我國稅收從征管管轄權限上來分，可以分為中央稅和地方稅。我國的中央稅和地方稅的劃分實踐來看，大多是將一些稅源分散的稅種列為地方稅，由于遺產稅在一開始課征時不可能有過高的稅收收入，且由于我國地區經濟以及人們收入的差距較大，而且納稅人收入較隱蔽、分散，因此，為調動地方稅務局地積極性，保證稅款及時入庫，減少稅款流失，宜將遺產稅列為地方稅，由地方稅務局負責征收。 三、我國遺產稅立法的構想 （一）納稅主體。納稅主體，即納稅義務人。要確定納稅義務人，就必須先確立遺產稅的立法模式。目前世界上對遺產稅大致有兩種模式，一種是本意上的遺產稅，它主要是指在被繼承人死亡時對其遺產征稅；另一種則是遺產所得稅，是對從死者處取得的遺產課稅。筆者認為從遺產稅開征的目的和宗旨來說，應該選擇遺產所得稅為立法模式。故納稅義務人應規定為取得遺產的人，即繼承人與受遺贈人。開征遺產稅的國家確定納稅義務人一般采用屬人和屬地相結合的原則，由于遺產稅是一個國際性稅種，為了與國際慣例接軌，在國際交往中貫徹對等原則，筆者認為，我國的遺產稅亦應采用屬人和屬地相結合的原則。即中國居民從中國境內、境外取得遺產，應當繳納遺產稅；非中國居民從中國境內取得遺產，應當繳納遺產稅。 （二）征稅范圍。多數國家對課稅的對象采用寬稅基，即本國居民境內、境外取得的遺產和非本國居民從中國境內取得的遺產，包括動產、不動產和其他具有財產價值的權利。這里的財產權利主要指智力成果權、保險權益、土地使用權及債權等。對上述財產應根據市場價值予以評估。但應當扣除死亡人生前所負稅款、罰金、債務、喪葬費用、遺產處罰期意外損失、配偶間轉讓、社會公益事業的捐贈等。有人認為，遺產稅開征初始階段稅基不宜過廣，金融資產（儲蓄、股票、債券）加上不動產（以房產為主）就夠了，至于珠寶首飾、古玩字畫，暫時不應納入征稅范圍。但筆者認為，如此一來，會給某些人逃稅提供方便。所以我國也應采用寬稅基。 （三）稅率。絕大多數的國家在遺產稅稅率的設計上都采用累進稅率。發達國家由于長期主張對高額遺產課以重稅，稅率都比較高。目前日本的最高稅率為70%，美國為50%。根據我國目前的經濟發展水平和人民思想意識水平，筆者認為，最高稅率的設計不應過高，以免挫傷公民致富的積極性。 （四）起征點。遺產稅是一國政府調節收入差距，縮小貧富懸殊，減少社會沖突，維持社會公平的重要制度保證，征收遺產稅只是國家的一個公平機制，并不是增加國家財政收入的一個手段，它只是針對極少數人實施的，它的作用應該是僅僅相當于一個平衡器。所以遺產稅的起征點不宜過低。 （五）稅制。遺產稅一般分為總遺產稅制、分遺產稅制和混合遺產稅制。總遺產稅制是就被繼承人死亡時所遺留的財產價值課稅或遺囑管理人為納稅義務人，這種稅制計算簡單，征管便利、節約，但由于不考慮被繼承人與繼承人之間的關系及各個繼承人的具體情況，稅負分配有失公平合理。美國采用總遺產稅制。分遺產稅制是對繼承所得的遺產課稅，納稅義務人是遺產繼承人，一般亦稱之為繼承稅，在稅率的設計上考慮了被繼承人與繼承人之間的親疏程度以及繼承人自身的經濟情況和負擔能力等較為公平合理。采用這種稅制的國家主要是日本。混合遺產稅制是對死亡人的遺產先征遺產稅，遺產分配給繼承人時再就繼承財產額征收繼承稅。這種稅制可以課證收入，也可以區別對待，但計算最為復雜，不符合便利原則。采用這種稅制的國家以意大利為代表。有人認為，根據我國目前的國情，宜采用總稅制,即被繼承人死亡時,首先查核、確認評估遺產范圍及價值標準,加計遺產總值,再考慮非應稅遺產及寬免額,確定應稅遺產總值和應納遺產稅額并予實際繳付,再將稅后遺產分給各位繼承人或受遺贈人。但筆者認為，采用總遺產稅制，雖然操作比較簡單，但缺少公平性。因為該稅制未考慮到繼承人與被繼承人之間的親疏關系、繼承人所得到的遺產數量以及繼承人的經濟水平。如一個被繼承人有1000萬元遺產，其中一個繼承人得到999萬元、另一個得到1萬元，如果適用總遺產稅制，則999萬元與1萬元適用的是相同的稅率，那么，對1萬元的繼承人來說，是極不公平的，也是違反遺產稅的征收目的的。另外，我國《繼承法》規定，對生活有特殊困難的、缺乏勞動能力和基本生活來源保障的繼承人,分配遺產時應給予相應照顧。因此對該部分人應視具體情況減免遺產稅。如果適用總遺產稅制，對該部分人也是不公平的。因此，筆者認為采用分遺產稅制比較體現公平原則，也符合遺產稅的立法目的。 四、配套法律制度的進一步完善盡管我國已經具備了建立遺產稅制的基本法律環境，但是相關法律制度和配套措施還有待于進一步的修改和完善，主要有：1、應同時附征贈與稅遺產稅開征后，附帶產生的問題是，財產所有人為減輕死后的遺產納稅負擔，會在生前將若干財產無償轉移給他人，待其死亡后并無多少遺產可供征稅，從而將遺產稅完全架空。財產所有人生前將財產無償贈與他人，是一種避稅行為，應給予限制和補救。為此，各個國家大都在課征遺產稅的同時課征贈與稅，或將兩稅合稱為遺產與贈與稅，以對受贈人的受贈財產的價額征稅。由于遺產稅與贈與稅有特殊的主從關系，且無論從立法技術還是從稅收征管實踐來看，都有很多類似之處，我國宜采取遺產稅、贈與稅統一立法的體例，在遺產稅法中規定贈與稅，使二者相互配合，實現法律體系的完整。2、規定涉外遺產課稅的抵免制度遺產稅征收中,會遇到對涉外遺產的征稅。中國居民于境外繼承遺產時,一般已依照所在國或地區的相關法律繳納了遺產稅。這筆稅后遺產調回國內時,應當允許從國內應納遺產稅中予以抵免,但抵免額不應超過依我國稅法計算的應稅額。這一點應同一般個人或企業所得稅繳納的有關條款規定是一致的。3、《繼承法》的修改與完善《繼承法》第3條關于遺產的范圍，應按國際慣例將遺產概括為：動產、不動產、無形財產權、債權和其他財產權益，以便稅務機關認定和評估遺產；《繼承法》關于遺產管理的規定過于簡單，僅在第16、23、24三個條文中簡短提及，其中關于遺囑執行人的規定含糊，既未明確界定其主體資格，也未規定其具體權利義務，甚至死亡通知義務都未涉及；對“存有遺產的人”也未明確其具體保管義務和法律責任。為了保證遺產稅的開征，應修改上述條文，增設新條文，專門對遺囑執行人，遺產管理和死亡通知加以規定，尤其要明確規定被繼承人死亡后，遺囑執行人、遺產管理人或繼承人應于法定期限內通知稅務機關派員登記財產，并依法繳納遺產稅，嚴禁私自轉移、隱匿遺產，嚴禁先行分割遺產；對逃稅繼承，稅務機關有權追繳稅款，并可以要求公安、司法機關采取強制措施，或剝奪繼承人的繼承權，直至追究遺產取得人的刑事責任。 參考文獻：①歐麗華：《論遺產稅的配套制度建設》，《湖南政法管理干部學院學報》2000年第1期②戴德生：《遺產稅立法若干問題探討》，《政法論叢》2000年第1期③何小平：《稅收法律體系論要》，《政法論壇》，1996年第6期④歐陽媛 甘寧：《關于開征遺產稅的法律問題及立法構想》，《企業經濟》2002年第9期。